Поиск


ЖУРНАЛ "ТЕХНИЧЕСКИЙ ТЕКСТИЛЬ" №37

                    ( читать ... )

ЖУРНАЛ "ТЕХНИЧЕСКИЙ ТЕКСТИЛЬ" №36

                    ( читать ... )

Ссылки партнеров

Финансы


Управление/Финансы/Определяем цены для целей налогообложения

Определяем цены для целей налогообложения

15 марта 2005
Рынок легкой промышленности №42, 2005

Котова Евгения Викторовна


В последнее время на практике часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по порядку применения статьи 40 Налогового кодекса «Принципы определения це­ны товаров, работ или услуг для целей налогообложения». Практика применения этой статьи уже сложилась не только между налогоплательщиками и налоговыми органами, но и в решениях Арбитражного суда. В этой статье мы разберем некоторые положения и сложившуюся практику применения этой статьи.

В пункте 1 статьи 40 Налогового кодекса указано:

...если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. 

Рыночная цена определяется согласно положениям, установленным ст.40 Налогового кодекса, как цена, сложившаяся на рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных, товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами, надбавок к цене или скидок.

Под «обычными» по мнению Минфина (Письмо от 15 июня 2000 г. № 04-02-05/1) следует понимать надбавки к цене и скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности.

Налоговые органы, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, должны также учитывать и предоставляемые проверяемым налогоплательщикам скидки (с учетом размера скидок, основания их предоставления и т.д.). При этом следует иметь в виду, что перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п.3 ст.40, носит примерный характер.

В пункте 2 статьи 40 НК указано:

...налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

В пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Таковыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В пункте 2 статьи 20 НК РФ также указано, что

суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

И на практике судами это применяется. Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 17 марта 2003 г. № 71, например, установил, что налоговый орган правомерно посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли - продажи, и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней.

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

На основании пп.3 п.2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, предусмотренных только самим внешнеторговым контрактом.

Так, например, если российская сторона - покупатель по внешнеторговому контракту впоследствии реализует приобретенный товар, налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен по последующим сделкам.

Этой же точки зрения придерживается и Арбитражный суд. ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 6 ноября 2001 г. № А56-19901/01 указал, что довод налоговой инспекции о том, что в соответствии с пп.3 п.2 ст.40 НК РФ допускается проверка налоговым органом цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах, не может быть признан состоятельным, поскольку он основан на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых орга?ов.

В пп.3 п.2 ст.40 НК РФ, как и в иных подпунктах того же пункта, приведен перечень только тех сделок, по которым налоговый орган уполномочен проверять цены. В том случае, если договор заключен между двумя российскими организациями, у налоговых органов отсутствует основание для проведения проверки правильности применения цен (Постановление ФАС Уральского округа от 17 марта 2002 г. № Ф09-666/03-АК).

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Следует отметить, что ранее, до введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные пунктом 3 статьи 40, не применялись при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг. - Статья 6 Федерального закона от 31.07.1998 № 147-ФЗ.

При этом ст. 40 НК РФ не определено однозначно, какой период относится к «непродолжительному периоду времени». По мнению Минфина (Письмо от 15 июня 2000 г. № 04-02-05/1), налоговые органы в ходе осуществления контроля для проверки правильности применения цен могут определить «непродолжительный период» как продолжительность производственного цикла в зависимости от конкретных условий деятельности налогоплательщика, рассматриваемой ситуации с учетом конкретных обстоятельств, связанных с особенностями реализац?и товаров (работ, услуг) налогоплательщика.

Таким образом, «непродолжительный период времени» может быть принят налоговым органом для одних налогоплательщиков как 30 дней; для других - как квартал или год.

В Определении Конститу­цион­ного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-О указано: «Понятие «непродолжительный период» НК РФ не раскрывается и определяется в каждом конкретном случае в зависимости от характера дея­тель­ности налогопла­тель­щика, дли­тель­­нос­ти про­­извод­ствен­ного цикла, вида производимой (реализуемой) продукции (товаров, работ, услуг) и других подобных факторов. Следует при этом отметить, что у налогового органа по данному вопросу может быть иная точка зрения, отличная от изложенной».

В пункте 3 НК РФ указано:

В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

По мнению Минфина (Письмо от 3 сентября 1999 г. № 04-02-05/1), источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках состоявшихся сделок на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

При этом налогоплательщик имеет право предоставить налоговому органу информацию из других источников о рыночных ценах на момент реализации товаров (работ, услуг), а налоговый орган - использовать предоставленную информацию при наличии достаточных оснований для признания ее достоверной.

При решении указанного вопроса следует также руководствоваться Федеральным законом от 29 июля 1998 г. 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

В пункте 4 НК РФ указано:

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Налоговые органы при проведении проверок вправе осуществляют контроль за правильностью применения цен не только при реализации товаров, но и при оказании услуг. Налоговые органы, как указано в Письме Минфина от 20 сентября 2001 г. № 04-01-10/4-95 вправе контролировать правильность применения цен по сделкам при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Цены на аналогичные товары могут отличаться и зависеть от времени и места продажи или его качества. Объективное изменение цены складывается под действием рыночных сил - необходимо ориентироваться на эластичность потребительского спроса, срок годности, увеличение срока хранения товара, увеличение тарифов на электроэнергию и другие внешние факторы. Индекс цен учитывает их влияние на определенные группы товаров, например, потребительские, сырьевые, экспортные.

Механизм цен в экономике объясняет их роль в организации производства и распределения товаров и услуг, для покупателя они отражают предпочтения, для производителя или поставщика - усилия и затраты.

В пп. 5-7 НК РФ указано: 

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Пункты 6 и 7 настоящей статьи распространяется не только на товары, но также на услуги, работы и ценные бумаги.

Следует отметить, что ценные бумаги, в том числе акции, для целей налогообложения являются товаром (п.п.2, 3 ст.38 Налогового кодекса РФ), соответственно, на них распространяются требования ст.40 НК РФ, устанавливающей порядок применения сторонами цен сделок (п.14 ст.40 НК РФ).

Исходя из положений п.п.6, 7 ст.40 НК РФ, дающих определения идентичным / однородным товарам, МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ,  утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, разъяснило, что под аналогичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые, в частности, по виду ценной бумаги, условиям обращения, виду дохода.

Под идентичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюту платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения. Под однородными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права.

При этом названный документ не является нормативным правовым актом, а носит рекомендательный характер. Что касается наличия специального нормативного правового акта, зарегистрированного Минюстом России и опубликованного в установленном законом порядке, который в развитие ст.ст.40 и 280 НК РФ закреплял бы обязательные (характерные) признаки аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумаг, то такой документ отсутствует.

В то же время возможен и иной подход.

Для акционерного общества собственные акции не являются ценными бумагами. Так, в соответствии со ст.142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Из анализа ст.ст.72, 76 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» по существу выкуп и дальнейшая реализация акций - это операции с капиталом общества.

В данном случае реализация собственных акций - фактически аналог размещения собственных ценных бумаг.

В подтверждение изложенной позиции можно также привести Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», согласно которому счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. А для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предусмотрен счет 81 «Собственные акции (доли)».

Напомним, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п.1 ст.40 НК РФ). Бремя доказывания несоответствия цены в договоре рыночной цене ложится на налоговые органы.

В пп. 8, 9 НК РФ указано:

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказыва?ь влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При осуществлении налогового контроля и определении рыночных цен, как указано в Письме Минфина РФ от 06 февраля 2001 года № 04-02-05/7, должны учитываться в соответствии с абз.2 п.3 ст.40 НК при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами обычные надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки и т.п. Учитывая изложенное, применяемые конкурентами скидки должны учитываться при оценке сопоставимости условий соответствующих сделок, если они являются обычными скидками.

В п.10  НК РФ указано:

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а так?е обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров? работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Для определения цены для целей налогообложения в п.10 ст.40 НК РФ предусматривается применение метода цены последующей реализации и затратного метода. Последний состоит в том, что рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случа?х затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Данные методы используются в случаях:

- отсутствия на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;

- отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;

- невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем, применяется затратный метод.

Проблема ценообразрвания между взаимозависимыми лицами является не только юридической, но и экономической. Здесь сталкиваются интересы налогоплательщиков и налоговых органов. Налогоплательщик, как правило, может представить достаточно подробную и полную информацию, обосновывающую его позицию по вопросу установления цен. Но налоговые органы не всегда принимают эту информацию.

По применению абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ в отношении ценных бумаг существует Арбитражная практика. Например, ФАС СЗО от 28.07.03 № А26-6148/02-28 установил, что налоговый орган в соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ применяет затратный метод определения рыночной цены, хотя абз. 2 п. 4 ст. 212 НК РФ возлагает обязанность по установлению порядка определения рыночной цены ценных бумаг на федеральный орган, осуществляющий регулирование рынка ценных бумаг. Следовательно, налоговый орган не вправе применять затратный метод для определения рыночной стоимости ценных бумаг. Таким образом, налоговым органом не доказан факт приобретения материальной выгоды.

В пп. 11, 12 НК РФ указано:

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

В случае несогласия с решением налогового органа о доначислении суммы налога налогоплательщик может обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган или в суд в соответствии с гл. 19 НК РФ.

При рассмотрении судом спора налоговый орган должен представить убедительные обоснования правильности примененной им при доначислении суммы налога рыночной цены, а суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ (п. 12 ст. 40 НК РФ). При этом бремя по доказыванию несоответствия примененной налогоплательщиком цены уровню рыночных цен целиком лежит на налоговом органе.

Вместе с тем, если текстом договора между организациями предусмотрено условие, оставляющее право корректировать (увеличивать) стоимость в зависимости от инфляционных, рыночных и иных факторов, организации необходимо обосновать причины, по которым она не воспользовалась указанной возможностью изменения цены сделки.

В п. 13  НК РФ указано: 

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Федеральными законами от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах», от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» предусмотрены льготы отдельным категориям граждан. Источником компенсации таких расходов определены средства бюджетов субъектов РФ. В связи с этим организациям, реализующим товары и услуги по льготным ценам, сумма выпадающих доходов, образовавшаяся в результате установления отдельным категориям граждан льгот по приобретению и доставке указанной продукции, возмещается из бюджета соответствующего субъекта РФ.

Согласно абз. 4 Перечня продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ, утвержденного Постановлением Прави­тель­ства РФ от 07.03.1995 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)», органы исполнительной власти субъектов РФ осуществляют государственное регулирование цен.

Пунктом 13 ст. 40 Налого­вого кодекса определено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Учитывая изложенное, организации, реализующие реализацию по льготным ценам в соответствии с действующим законодательством РФ, выручку за оказанные услуги (проданные товары) учитывают по регулируемой цене без применения льгот, установленных для отдельных категорий населения.

Одновременно следует иметь в виду, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы недопоступивших из бюджета средств для компенсации выпадающих доходов в связи с применением льготных цен, реализуемое отдельным категориям населения, гл.25 Кодекса не предусмотрено. Задолженность бюджета, возникшая перед организацией, учитывается в составе сомнительных и безнадежных долгов в соответствии с нормой ст.266 Кодекса.

В п. 14  НК РФ указано: 

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса «Налог на прибыль (доход) организаций».

Практика применения этой статьи достаточно большая. И не всегда она защищает интересы государства.

ПОХОЖИЕ СТАТЬИ